民法第四百二十七條規定註釋-租賃物稅捐之負擔002589

民法第427條規定：

就租賃物應納之一切稅捐，由出租人負擔。

說明：

費用償還義務規範

出租人對承租人因租賃物支出的相關費用的處理。必要費用是指維持租賃物正常使用所必須支出的費用，例如防止租賃物進一步損壞的修繕費用。承租人支出必要費用後，可向出租人請求償還。有益費用則是指增加租賃物價值的非必要支出，例如改善租賃物的設施或功能。出租人知情且未反對的情況下，承租人可以在租賃關係終止時請求出租人償還這些有益費用，但償還的限度以租賃物現存的增價額為準。

本條之立法理由略以，查民律草案第六百四十六條理由謂關於租賃物上應納之諸項租稅、均以租賃物為目的，而租賃物仍為出租人所有，故以契約無特別訂定者為限，仍使出租人任其責，以期合於事理。此本條所由設也。

民法第四百二十七條所謂就租賃物應納之稅捐由出租人負擔並非強制規定，當事人不妨為相反之約定（最高法院判例65年台上字第1119號）。

按民法第四百二十七條固規定：「就租賃物應納之一切稅捐，由出租人負擔。」惟該條並非強制規定，當事人自不妨為相反之約定，最高法院著有六十五年台上字第一一一九號判例可資參照。是系爭租賃契約第三條約定：「租賃稅由乙方（即林兆欽）負擔」，自非法所不許。惟查上開系爭租賃契約書就租賃稅之定義及稅額之計算方式，均未明定，惟對照該契約書第十六條約定：「本件租屋之房屋稅、綜合所得稅等，若較出租前之稅額增加時，其增加部份，應由乙方負責補貼，乙方決不異議。」觀之，兩造約定租賃稅由林兆欽負擔之意義，應指蘇陳鶴梅因本件租賃契約所收取之租金總額，於減除必要損耗及費用後之餘額即為其租賃所得總額，於計入個人綜合所得總額並扣除全部免稅額及扣除額後計算出應納之稅額，如較未出租時實際應繳納之綜合所得稅額為多者，所增加之稅額部分始應由林兆欽負擔之謂。本件上訴人蘇陳鶴梅因系爭租賃契約所收取之租金，致增加之個人綜合所得稅，於八十三年度為三千七百八十二元，已據其提出財政部台灣省北區國稅局八十三年綜合所得稅稅額證明書一紙為證，且為林兆欽所不爭執，固屬可採（臺灣新北地方法院85年度簡上字第238號民事判決）。

民法第四百二十七條規定：「就租賃物應納之一切稅捐，由出租人負擔。」此一條文表面上僅以簡短文字處理「稅捐由誰負擔」之問題，然其背後所蘊含者，實為租賃關係中「所有權」與「使用收益權」分離後，關於成本歸屬與風險配置之基本原則。租賃契約之核心，在於出租人以其所有之物供承租人使用、收益，而承租人以租金作為對價，取得占有與利用之權能。租賃物之稅捐，乃係因該物之存在與權利歸屬而生，並非因承租人之使用行為而當然發生，故立法者基於「稅捐係附著於所有權」之觀念，原則上使其歸屬於出租人負擔，以維持租賃關係中權利義務之均衡。

民律草案第六百四十六條之立法理由即指出，租賃物上應納之諸項租稅，均以租賃物為目的，而租賃物仍為出租人所有，故在契約無特別訂定者，仍使出租人任其責，以期合於事理。此一說明清楚揭示，第四百二十七條所建立者，並非一種不可變動之公法義務分配，而是一項私法關係中「合理推定之成本配置原則」。租賃物雖由承租人占有使用，但其所有權仍屬出租人，稅捐所對應之「課稅標的」與「權利歸屬」既然仍在出租人一方，原則上自應由其承擔，始符合物權體系與稅捐法理之內在邏輯。

然而，租賃關係本質上屬於契約關係，當事人之意思自治具有高度重要性。最高法院早於六十五年台上字第一一一九號判例即明確指出，民法第四百二十七條並非強制規定，當事人自不妨為相反之約定。換言之，稅捐負擔之歸屬，並非法律絕對禁止變更之事項，出租人與承租人得依交易實際需要，自行約定由承租人負擔全部或部分稅捐。此一見解，使第四百二十七條之性質定位為「任意規定」，僅在契約未另有約定時，提供一項補充適用之規範，避免因約定不明而生爭議。

實務上，租賃契約常見約定「租賃稅由承租人負擔」、「房屋稅由承租人負擔」或「因出租所增加之稅額由承租人補貼」等條款。此類約定是否有效，端視其內容是否具體明確，並是否違反公序良俗。既然第四百二十七條屬任意規定，只要當事人真意明確，且未侵害第三人或公共利益，自應尊重契約自由。臺灣新北地方法院八十五年度簡上字第二三八號判決，即以具體案例說明此一原則之適用。該案租賃契約約定「租賃稅由乙方負擔」，另於其他條款中約定，房屋稅、綜合所得稅如因出租而增加，其增加部分由承租人補貼。法院解釋認為，所謂「租賃稅由承租人負擔」，並非泛指一切與租賃相關之稅捐均由承租人概括承擔，而應理解為「出租人因出租行為所增加之稅額」，即出租人租金收入計入綜合所得後，較未出租前增加之部分，始由承租人負擔。此種解釋方式，乃依契約整體文義與當事人真意，限縮其範圍於「增加額」，避免承租人負擔與出租無關之原有稅捐，亦維持租賃關係之公平。

由此可見，第四百二十七條雖以「一切稅捐」為用語，但其適用範圍，仍須結合租賃物之性質與稅捐之類型加以理解。所謂「就租賃物應納之稅捐」，主要係指以租賃物本身為課稅標的之稅捐，例如房屋稅、地價稅等。至於出租人因收取租金而產生之所得稅，雖係因租賃關係而生，但其課稅標的為「所得」，而非「租賃物」本身，是否屬於第四百二十七條所稱之稅捐，學理與實務上即有細緻區分。多數見解認為，第四百二十七條所規範者，係附著於物之稅捐，而非附著於人之所得稅；然若當事人以契約明確約定承租人負擔出租人因出租所增加之所得稅，亦非法所不許。換言之，條文所建構之「原則歸屬」，並不妨礙當事人就其他類型之稅捐另行約定。

在體系上，第四百二十七條亦與租賃中「費用償還義務」形成對應關係。租賃關係中，承租人為維持租賃物之正常使用，往往需支出各種費用。民法就此區分「必要費用」與「有益費用」，承租人支出必要費用後，得向出租人請求償還；有益費用則須出租人知情且未反對，始得於租賃關係終止時請求償還，且以現存增價額為限。此一制度，反映出租人作為所有權人，原則上應負擔維持物之基本成本，而承租人僅就其使用所生之消耗負責。稅捐之負擔，正與此一思維相互呼應。租賃物之稅捐，乃維持物權存在與合法狀態之必要成本，既屬「所有權附隨負擔」，自應歸屬於出租人，除非當事人基於交易考量另行調整。

此種風險與成本配置方式，亦具有重要之政策意涵。若一概將租賃物之稅捐轉嫁予承租人，可能導致出租人將所有權所伴隨之公共負擔完全外部化，使承租人實質上承擔近似所有權人之經濟責任，卻未取得相應之權利，破壞租賃制度中「使用權換取租金」之對價結構。第四百二十七條以出租人負擔為原則，正是為避免此一結構性失衡，確保租賃不致變質為變相之買賣或永久性讓渡。

然而，現代租賃市場高度彈性，商業租賃尤為如此。商用不動產租賃中，常見「三重淨租約」或「全額轉嫁條款」，由承租人負擔房屋稅、地價稅、管理費甚至保險費。此類契約，係在雙方地位對等、資訊充分之情形下，依市場機制形成，法律自應尊重其效力。第四百二十七條之任意性質，正好提供制度彈性，使法律既能提供一般性保護原則，又不至於扼殺多元交易模式。

綜合而論，民法第四百二十七條在租賃法體系中，扮演著「成本歸屬之預設規則」的角色。其立法基礎，源於所有權與稅捐負擔之結合，並與租賃關係中費用償還制度相互呼應，形塑出「所有權人負擔基本維持成本，承租人負擔使用對價」之基本結構。透過最高法院與下級法院之實務發展，該條文被明確定位為任意規定，允許當事人基於交易需要作出相反約定，但同時要求此類約定須具體明確，並依整體契約文義加以解釋，以避免承租人承擔超出合理範圍之負擔。此一制度設計，在尊重契約自由與維護租賃公平之間，取得微妙而穩定的平衡，亦展現我國租賃法制在傳統民法架構中，逐步回應現代交易需求之調適能力。